注冊會計(jì)師審計(jì)案例分析

    一、壞賬準(zhǔn)備審計(jì)案例（一）案例線索

    注冊會計(jì)師李文審計(jì)A公司壞賬準(zhǔn)備項(xiàng)目，在審查壞賬損失時(shí)發(fā)現(xiàn)：

    1.原w公司欠款1000萬元，W公司因財(cái)務(wù)狀況不佳，多年不能償還，上年度已經(jīng)董事會決定作壞賬處理，并報(bào)經(jīng)有關(guān)部門審核批準(zhǔn)。W公司經(jīng)營狀況好轉(zhuǎn)后，償還原欠款中的500萬元。A公司會計(jì)處理為：借記"銀行存款"，貸記"壞賬準(zhǔn)備" .

    2.該公司采用"賬齡分析法"計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，當(dāng)年全額提取壞賬準(zhǔn)備的賬戶有8筆，共計(jì)5000萬元。其中：未到期的應(yīng)收賬款2筆，計(jì)2000萬元；計(jì)劃進(jìn)行債務(wù)重組1筆，計(jì)1500萬元；與母公司發(fā)生的交易1筆，計(jì)產(chǎn)1000萬元；其他雖已逾期但無充分證據(jù)證明不能收回的4筆，計(jì)500萬元。

    3.已逾期7年，對方無償債行為，且近期所無法改善財(cái)務(wù)狀況，或?qū)Ψ絾挝灰淹．a(chǎn)，近期無法償還所欠債務(wù)2000萬元。A公司在確定計(jì)提壞賬比例時(shí)，僅按30%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

    （二）案例分析

    1.會計(jì)制度規(guī)定已作為壞賬處理的欠款，為全面反映欠款單位的信用程度和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生的全過程，應(yīng)在收到還款時(shí)借記"銀行存款"科目，貸記"應(yīng)收賬款"科目。同時(shí)，借記"應(yīng)收賬款"科目，貸記"壞賬準(zhǔn)備"科目。A公司的會計(jì)處理，雖對會計(jì)報(bào)表的數(shù)額未產(chǎn)生影響，但不屬于規(guī)范的會計(jì)行為。因此，李文提請被審計(jì)單位有關(guān)人員按照制度規(guī)定調(diào)整原有會計(jì)分錄，補(bǔ)記相關(guān)會計(jì)處理。

    2.根據(jù)財(cái)政部財(cái)會字[1999]35號文的規(guī)定："下列各種情況不能全額提取壞賬準(zhǔn)備：

    （1）當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)，以及未到期的應(yīng)收款項(xiàng)；

    （2）計(jì)劃對應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行債務(wù)重組，或以其他方式進(jìn)行重組的；

    （3）與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)，特別是母子公司交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)；

    （4）其他已逾期，但無確鑿證據(jù)不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)。

    因此，A公司對計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的賬務(wù)處理不符合上述規(guī)定的，應(yīng)予糾正。李文應(yīng)提請被審計(jì)單位進(jìn)行重新計(jì)算調(diào)整有關(guān)項(xiàng)目數(shù)額，并將審計(jì)結(jié)果和被審計(jì)單位調(diào)整情況在工作底稿中詳細(xì)記錄反映。如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，李文應(yīng)根據(jù)其數(shù)額的大小及對會計(jì)報(bào)表的影響程度決定所表示的審計(jì)意見，并適當(dāng)?shù)赜枰耘�露�?br>
    3.根據(jù)應(yīng)收賬款賬齡的長短提取不同的壞賬準(zhǔn)備是屬于被審計(jì)單位的會計(jì)估計(jì)責(zé)任。注冊會計(jì)師在審計(jì)中要關(guān)注會計(jì)估計(jì)的合理性：

    （1）評價(jià)會計(jì)估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)，考慮會計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)；

    （2）檢查會計(jì)估計(jì)所涉及的計(jì)算過程；

    （3）如有可能，將前期會計(jì)估計(jì)與這些期間的實(shí)際結(jié)果進(jìn)行比較；

    （4）檢查被審計(jì)單位管理當(dāng)局對會計(jì)估計(jì)的批準(zhǔn)情況。根據(jù)以上程序，注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位做出的會計(jì)估計(jì)的合理性做出最終的評價(jià)。

    4.根據(jù)財(cái)政部財(cái)會字[1999]35號文規(guī)定："除有確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)不能收回，或收回的可能性不大外（如債務(wù)單位破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、發(fā)生嚴(yán)重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時(shí)間內(nèi)無法償還債務(wù)的，以及其他足以證明應(yīng)收款項(xiàng)可能發(fā)生損失的證據(jù)和應(yīng)收款項(xiàng)逾期5年以上），下列各種情況不能提取壞賬準(zhǔn)備。根據(jù)上述規(guī)定，注冊會計(jì)師認(rèn)為，A公司對上述應(yīng)收款項(xiàng)所采取的計(jì)提比例應(yīng)考慮調(diào)整提高。因此，李文應(yīng)提出建議，要求被審計(jì)單位提高計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例；并相應(yīng)對有關(guān)項(xiàng)目數(shù)額進(jìn)行調(diào)整。如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，審計(jì)人員應(yīng)考慮出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。

    （三）案例評價(jià)

    壞賬準(zhǔn)備通常是審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域。壞賬準(zhǔn)備的審計(jì)目標(biāo)一般包括：確定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例是否恰當(dāng)、增減變化記錄是否完整、期末余額是否正確以及披露是否恰當(dāng)?shù)取?br>
    圍繞上述目標(biāo)，壞賬準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性測試程序主要有以下幾個(gè)方面：

    1.檢查壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提。主要查明壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和比例是否符合制度規(guī)定，計(jì)提的數(shù)額是否恰當(dāng)，會計(jì)處理方法是否正確，前后是否一致。

    2.檢查壞賬損失。對于被審計(jì)單位在被審計(jì)期間內(nèi)發(fā)生的壞賬損失，注冊會計(jì)師應(yīng)查明其原因是否清楚，是否符合有關(guān)規(guī)定，有無授權(quán)批準(zhǔn)，有無已作壞賬處理后又重新收回的應(yīng)收款項(xiàng)，相應(yīng)的會計(jì)處理是否正確。

    3.檢查長期掛賬應(yīng)收款項(xiàng)。注冊會計(jì)師應(yīng)檢查應(yīng)收款項(xiàng)（包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款等）明細(xì)賬及相關(guān)原始憑證，查找有無資產(chǎn)負(fù)債表日后仍未收回的長期掛賬應(yīng)收款項(xiàng)，如有，應(yīng)提請被審計(jì)單位作適當(dāng)處理。

    4.檢查函證結(jié)果。對債務(wù)人回函中反映的例外事項(xiàng)及存在爭議的余額，注冊會計(jì)師應(yīng)查明原因并作記錄，必要時(shí)，應(yīng)建議被審計(jì)單位作相應(yīng)的調(diào)整。

    5.分析性復(fù)核。通過計(jì)算壞賬準(zhǔn)備余額占應(yīng)收款項(xiàng)余額的比例，并和以前期間的相關(guān)比例核對，檢查分析其重大差異，以發(fā)現(xiàn)有重要問題的審計(jì)領(lǐng)域。

    6.確定壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計(jì)報(bào)表附注中清晰地說明壞賬的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和計(jì)提比例，并應(yīng)區(qū)分應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款項(xiàng)目，按賬齡披露壞賬準(zhǔn)備的期末余額。

    二、商品銷售收入審計(jì)案例

    （一）案例線索

    案例一：注冊會計(jì)師張軍審計(jì)A公司的銷售收入時(shí)，發(fā)現(xiàn)A公司與子公司合作開發(fā)的光華家園3#、12#樓已開發(fā)完畢，且已通過建筑工程核驗(yàn)，A公司就上述樓盤的部分房屋已與購買業(yè)主簽訂了銷售合同，合同約定金額為人民幣16000萬元，且收到部分售房款計(jì)人民幣10000萬元，但尚未辦理完畢業(yè)主入住手續(xù)。A公司的賬務(wù)處理已確認(rèn)銷售收入10000萬元。A公司在其會計(jì)報(bào)表附注中對此予以披露。為此，注冊會計(jì)師張軍檢查了相應(yīng)的銷售合同、收款憑證及其會計(jì)處理，認(rèn)為不能獲取其他充分的證據(jù)確定該商品房所有權(quán)上的重要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移，因此，銷售收入不能確認(rèn)，提請A公司做相應(yīng)的調(diào)整分錄。

    在A公司拒絕接受調(diào)整建議時(shí)，注冊會計(jì)師發(fā)表了保留意見的審計(jì)報(bào)告，保留意見為"如貴公司會計(jì)報(bào)表附注六所述，截止2000年12月31日，貴公司與子公司司f公司合作開發(fā)的光華家園3#、12#樓已開發(fā)完畢，且已通過建筑工程核驗(yàn)，貴公司已就上述樓盤的部分房屋與購買業(yè)主簽訂了銷售合同，合同約定金額為人民幣16000萬元，且收到部分售房款計(jì)人民幣10000萬元，但尚未辦理業(yè)主人住手續(xù)，我們未能獲取其他充分的證據(jù)確定該商品房所有權(quán)上的重要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，與該事項(xiàng)有關(guān)的利潤為人民幣4000萬元。"

    案例二：2001年4月13日，深圳某事務(wù)所對深圳長城（集團(tuán)）股份有限公司發(fā)表了帶解釋說明的無保留意見的審計(jì)報(bào)告，解釋說明段為"我們注意到：如附注五所述，截止2000年12月31日，貴公司開發(fā)的長豐苑A、B、C三棟樓已開發(fā)完畢，并獲得工程竣工驗(yàn)收核驗(yàn)證書，貴公司就上述樓盤的部分房屋與購房者簽訂了銷售合同，涉及的購房款16000萬元己收到，業(yè)主人住手續(xù)正在辦理之中，貴公司已按附注二所列收入確認(rèn)原則計(jì)入本年度營業(yè)收入。"

    案例三：注冊會計(jì)師李文對×公司2000年度的銷售收入進(jìn)行分析性復(fù)核時(shí)發(fā)現(xiàn)本年度的銷售收入比上年明顯減少，對照在前期調(diào)查了解到×公司本年度生產(chǎn)銷售情況是歷史上最好的實(shí)際情況，李文感到銷售收入的真實(shí)性值得懷疑，于是，抽查了9月份、12月份相關(guān)的會計(jì)憑證，發(fā)現(xiàn)其原始憑證中有銷貨發(fā)票的記賬聯(lián)，而記賬憑證中反映的是"應(yīng)付賬款"，共計(jì)120萬元。李文針對這種情況，詢問了有關(guān)的當(dāng)事人，并向應(yīng)付賬款的對方企業(yè)函證，結(jié)果發(fā)現(xiàn)A公司是將企業(yè)正常的銷售收入反映在"應(yīng)付賬款"中，作為其他企業(yè)的暫存款處理。

    李文對此業(yè)務(wù)的審計(jì)處理為：

    1.擴(kuò)大抽查原始憑證的比例，檢查其他月份是否存在將正常銷售收入反映在"應(yīng)付賬款"中的事項(xiàng)。

    2.提請被審計(jì)單位作相應(yīng)的會計(jì)調(diào)整，并調(diào)整會計(jì)報(bào)表相關(guān)的數(shù)額。

    3.如果被審計(jì)單位拒絕接受調(diào)整，則把查證金額與重要性水平相比，選擇相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告的類型。

    （二）案例分析

    案例一中，注冊會計(jì)師充分關(guān)注了被審計(jì)單位與其子公司合作開發(fā)的商品房，由于"尚未辦理完業(yè)主入住手續(xù)"即已確認(rèn)為當(dāng)期的營業(yè)收入，按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計(jì)制度》所規(guī)定的收入確認(rèn)條件"商品所有權(quán)上的重要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬確實(shí)轉(zhuǎn)移"，未能取得足夠的證據(jù)，因而表示了保留意見。

    案例二中，注冊會計(jì)師依據(jù)被審計(jì)單位"年度報(bào)告摘要一報(bào)表附注二收入確認(rèn)原則：銷售開發(fā)商品，銷售合同已經(jīng)簽訂，合同約定的開發(fā)產(chǎn)品移交條件已經(jīng)達(dá)到、公司已將商品所有權(quán)上的重要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方、相關(guān)的收入已經(jīng)收取或取得了收款的憑證，該項(xiàng)銷售的成本能可靠地計(jì)量的，確認(rèn)為營業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)。以分期收款方式銷售的開發(fā)產(chǎn)品，在合同約定的開發(fā)產(chǎn)品移交條件已經(jīng)達(dá)到后，按合同約定的本期應(yīng)收款確認(rèn)為當(dāng)期營業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)。"在解釋段說明中強(qiáng)調(diào)提示了所確認(rèn)的開發(fā)產(chǎn)品的營業(yè)收入"業(yè)主入住手續(xù)正在辦理之中" .

    案例三中，注冊會計(jì)師在審計(jì)銷售收入時(shí)，要關(guān)注被審計(jì)單位是否少計(jì)或多計(jì)銷售收入。

    一般情況下，企業(yè)少計(jì)銷售收入的途徑有：

    1.將正常的銷售收入反映在"應(yīng)付賬款"中，作為其他企業(yè)的暫存款處理，將記賬聯(lián)單獨(dú)存放，造成當(dāng)期收入減少，達(dá)到少繳稅的目的。此案例A公司就是如此。

    2.已實(shí)現(xiàn)的銷售收入，不確認(rèn)或延期確認(rèn)。

    3.以"應(yīng)收賬款"或"銀行存款"賬戶與"庫存商品"相對應(yīng)，直接抵減"庫存商品"或"產(chǎn)成品"，少計(jì)收入。

    4.虛增銷售退回，即銷售退回僅用紅字借記"應(yīng)收賬款＼貸記"產(chǎn)品銷售收入"、"應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）"的會計(jì)分錄，記賬憑證后面沒有紅聯(lián)銷售發(fā)票、銷售退回單、商品驗(yàn)收單等原始憑證等。

    企業(yè)多計(jì)銷售收入的方法有：

    1.把沒有實(shí)現(xiàn)的銷售提前確認(rèn)銷售收入。

    2.虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)等次年作退貨處理，虛構(gòu)收入等。

    3.母子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在年底互開發(fā)票，虛構(gòu)收入等。

    注冊會計(jì)師一般要實(shí)施順查或逆變的方法查證這些事項(xiàng)，并提請被審計(jì)單位予以糾正，否則，發(fā)表保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

    （三）案例坪價(jià)

    商品銷售收入審計(jì)的目標(biāo)主要是確定銷售收入的內(nèi)容、數(shù)額是否合理、正確、完整；銷貨退回D銷售折扣與折讓的處理是否適當(dāng)；銷售業(yè)務(wù)的會計(jì)處理是否正確等。

    圍繞上述審計(jì)目標(biāo)，對銷售業(yè)務(wù)的審計(jì)通常實(shí)施以下審計(jì)程序：

    1.查明銷售業(yè)務(wù)收入確定的原則、方法，注意是否符合會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度規(guī)定的收入實(shí)現(xiàn)條件，前后期是否一致。

    2.選擇運(yùn)用分析性復(fù)核方法，進(jìn)行比較分析，常用的方法主要有：本期與上期進(jìn)行比較；本期各月各種銷售業(yè)務(wù)收入的波動情況；計(jì)算本期商品毛利率、重要客戶銷售額及與利率，分析有無異常變化等。

    3.抽取本期商品銷售發(fā)票，檢查開票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，是否與發(fā)運(yùn)憑證、銷售合同等一致等。

    4.獲取商品價(jià)格目錄，抽查銷售價(jià)格是否符合定價(jià)政策，并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)聯(lián)關(guān)系的重要客戶的商品價(jià)格是否合理，有無低價(jià)或高價(jià)結(jié)算以轉(zhuǎn)移收入現(xiàn)象。

    5.實(shí)施銷售的截止性測試。重點(diǎn)圍繞發(fā)票開具日期、記賬日期、發(fā)貨日期等三個(gè)重要日期，實(shí)施銷售收入截止性測試程序。

    6.結(jié)合對決算回應(yīng)收賬款的函證程序，觀察有無未經(jīng)認(rèn)可的巨額銷售業(yè)務(wù)。

    7.檢查銷售折扣、銷售退回與折讓業(yè)務(wù)是否真實(shí)，內(nèi)容是否完整，相關(guān)手續(xù)是否符合規(guī)定，會計(jì)處理是否正確。

    8.調(diào)查集團(tuán)內(nèi)部銷售情況，記錄其交易價(jià)格、數(shù)量和金額，并檢查其在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)是否已予以抵消。

    9.檢查銷售業(yè)務(wù)收入在利潤表上的披露是否恰當(dāng)。

    三、預(yù)收賬款審計(jì)案例

    （一）案例線索

    注冊會計(jì)師張軍審計(jì)A公司預(yù)收賬款項(xiàng)目時(shí)，發(fā)現(xiàn)以下審計(jì)線索：

    1.A公司3年前預(yù)收W公司款項(xiàng)800萬元，當(dāng)年根據(jù)W公司的委托支付給H公司200萬元，剩余600萬元，截至2000年度資產(chǎn)負(fù)債表日賬面余額為600萬元。

    2.2000年12月25日A公司根據(jù)銀行存款未達(dá)賬項(xiàng)調(diào)整1000萬元記入"預(yù)收賬款" .張軍逐筆核對了記賬憑證及其后附的銷售合同等，隨后又根據(jù)合同所列產(chǎn)品名稱及數(shù)量，到倉庫審查了產(chǎn)品庫存明細(xì)賬，證實(shí)以上各批產(chǎn)品已發(fā)貨，有關(guān)原始憑證已傳遞到會計(jì)部門D

    （二）案例分析

    1.一般情況下，預(yù)收賬款供貨單位應(yīng)按合同或約定及時(shí)向購貨方提供貨物，結(jié)算貨款。A公司的上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)預(yù)收w公司賬款余額為600萬元，時(shí)間較長，數(shù)額較大。A公司在長時(shí)間無供貨行為，應(yīng)引起注冊會計(jì)師的充分關(guān)注。對此，注冊會計(jì)師應(yīng)采取以下審計(jì)程序：

    （1）取得并審閱業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)會計(jì)處理的原始憑證，獲取確認(rèn)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)，據(jù)以判定負(fù)債的存在性；

    （2）通過函證取得W公司的數(shù)額確認(rèn)情況說明：

    （3）如果經(jīng)以上程序，審計(jì)人員證實(shí)此事項(xiàng)屬非正常的事項(xiàng)，審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)其性質(zhì)及對財(cái)務(wù)狀況的影響程度，按照《中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求，發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。

    2.根據(jù)會計(jì)制度的規(guī)定，上述預(yù)收賬款1000萬元的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)已表明銷售收入的成立，應(yīng)該做銷售收入處理。因此注冊會計(jì)師要在審查取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)基礎(chǔ)上，提請被審計(jì)單位進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，并把查證的情況客觀地記錄在審計(jì)工作底稿中o如果A公司拒絕調(diào)整，注冊會計(jì)師可考慮發(fā)表保留或否定意見的審計(jì)-報(bào)告。

    3.注冊會計(jì)師審計(jì)預(yù)收賬款時(shí)，要關(guān)注被審計(jì)單位以下項(xiàng)目：（1）是否與預(yù)收租金、預(yù)收利息等相混淆；（2）是否將預(yù)收賬款作為銷售收入人賬；（3）是否利用"預(yù)收賬款"截留收入；（別是否利用"預(yù)收賬款"賬戶進(jìn)行舞弊行為。

    （二）案例坪價(jià)

    在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師應(yīng)結(jié)合銷貨業(yè)務(wù)對預(yù)收賬款進(jìn)行審計(jì)。預(yù)收賬款審計(jì)的目標(biāo)一般包括確定預(yù)收賬款的發(fā)生及償還記錄是否完整、期末余額是否正確以及在會計(jì)報(bào)表上的披露是否恰當(dāng)?shù)取?br>
    圍繞上述目標(biāo)，預(yù)收賬款的實(shí)質(zhì)性測試程序一般有以下幾個(gè)方面：

    1.對已轉(zhuǎn)銷金額較大的預(yù)收賬款進(jìn)行檢查，核對記賬憑證、倉庫發(fā)運(yùn)憑證、銷售發(fā)票等，并注意這些憑證發(fā)生日期的合理性。

    2.抽查與預(yù)收賬款有關(guān)的銷售合同、倉庫發(fā)運(yùn)憑證、收款憑證，檢查已實(shí)現(xiàn)銷售的商品是否及時(shí)轉(zhuǎn)銷預(yù)收賬款，確定預(yù)收賬款期末余額的正確性和合理性。

    3.選擇預(yù)收賬款的若干重大項(xiàng)目函證，根據(jù)回函情況編制函證結(jié)果匯總表。函證測試樣本通常應(yīng)考慮選擇大額或賬齡較長的項(xiàng)目、關(guān)聯(lián)方項(xiàng)目以及主要客戶項(xiàng)目。

    4.檢查預(yù)收賬款是否存在借方余額，決定是否建議作重分類調(diào)整。

    5.檢查預(yù)收賬款長期掛賬的原因，并做出記錄，必要時(shí)提請被審計(jì)單位予以調(diào)整。
    
    6. 檢查預(yù)收賬款是否已在資產(chǎn)負(fù)債表上作恰當(dāng)披露。